رای دیوان عدالت اداری
اخذ جریمه از اقساط مالیات خلاف قانون شناخته شد و بخشنامه از تاریخ تصویب ابطال شد
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۳/۱۰/۱۸
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای قدرت‌اله کریمی سیدیادی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره ۵۱۵۱۰/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۲/۰۷/۳۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره ۵۱۵۱۰/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۲/۰۷/۳۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
به استناد ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحیه‌های بعدی، وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به صورت یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مزبور را حداکثر تا سه سال تقسیط نماید. بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت «بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه» در ماده فوق‌الذکر، جریمه قبل از تقسیط است نه بعد از تقسیط. لذا عبارت (تا تاریخ پایان دوره تقسیط) در بخشنامه شماره ۵۱۵۱۰/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۲/۰۷/۳۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در بند ب، مغایر با ماده ۱۵۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۴۵/۱۱/۲۸ و اصلاحیه‌های بعدی وزارت امور اقتصادی و دارایی است. زیرا اگر جریمه پس از تاریخ تقسیط، به علت تأخیر در پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا تعیین شود، اضافه پرداخت مؤدی دیر کرد متعلق به جریمه‌ای خواهد بود که از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی در سه سال تقسیط شده و مؤدی می‌بایست در سه سال مزبور پرداخت کند، و اگر چنانچه به هر دلیل از اجرای قوانین تقسیط مالیات عاجز باشد، موضوع مشمول تبصره ۴ ماده ۴ لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره‌ای از مقررات مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۵۹/۰۳/۲۸ شورای انقلاب جمهوری اسلامی ایران می‌شود. لذا تقسیط خود موجب تعلق جریمه نمی‌گردد. بنابراین وصول جریمه دوران تقسیط قانون مالیات نیست و جنبه غیر قانونی دارد مگر در موارد خاصی که از نظر شرع مقدس اسلام، براساس فتوای حضرت امام خمینی (ره) بدون اخذ مجوز قانونی در خلاف اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است که مقرر می‌دارد (هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون؛ موارد معافیت و بخشودگی مالیاتی به موجب قانون تعیین می‌شود.)
بخشنامه مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. بنابراین این مبلغ (جریمه دوران تقسیط با زیان دیرکرد) مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی بوده و از مصادیق اکل مال به باطل می‌باشد مگر اینکه شرح مصداقی جریمه مزبور به موجب بند ب به غیرقانونی بودن آن و خارج از اختیار رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور تصریح گردد. با توجه به اینکه عبارت مطروحه در بخشنامه مورد شکایت، مبنای عمل عمومی دیوان عدالت اداری و درخواست ابطال عبارت (تا تاریخ پایان دوره تقسیط) از سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه موردالاشعار از تاریخ تصویب را دارم.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«بخشنامه شماره: ۵۱۵۱۰/۲۰۰/ص تاریخ: ۱۴۰۲/۰۷/۳۰
موضوع: شرایط اختیار بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده
در اجرای مقررات مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم
اصلاحیه ۱۳۹۴/۰۴/۳۱، ضمن تأکید بر اهمیت وصول نقدی و به موقع مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و به منظور تکریم مؤدیان محترم مالیاتی و تسهیل و تسریع در فرآیند قطعی شدن و وصول بدهی مؤدیان، شرایط و نحوه بخشودگی جرائم مالیاتی و تقسیط بدهی با رعایت مقررات مواد مذکور و سایر مقررات مربوط به شرح زیر به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می‌شود:
الف – بخشودگی جرائم قابل بخشش
…
ب – تقسیط بدهی
…»
۱۴- برای تقسیط بدهی پس از محاسبه کلیه جرائم تا تاریخ پایان دوره تقسیط و اتخاذ تصمیم در خصوص میزان بخشودگی جرائم قابل بخشش مطابق این بخشنامه، اصل بدهی، جرائم غیرقابل بخشش و جرائمی که بخشودگی آن مورد موافقت قرار نمی‌گیرد، به‌صورت امان تقسیط شود و مبلغ قسط یا اقساط برای سال یا سنوات موردنظر تعیین گردد. اعمال بخشودگی جرائم موضوع این بخشنامه مشروط به پرداخت اقساط در سررسیدهای مقرر می‌باشد.
– رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۹۷/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۰۱/۱۴ به‌طور خلاصه توضیح داده است که:
۱- با عنایت به مفاد ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم، درخواست تقسیط بدهی مالیاتی توسط مؤدیان از وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور که دارای اختیار قانونی در پذیرش یا عدم پذیرش درخواست مزبور می‌باشد، به‌عمل می‌آید. لذا قانون‌گذار اختیار آن را با توجه به ظرفیت وصول و توان پرداخت مؤدی، سطح بدهی و سایر شرایط اقتصادی کشور و شرایط خاص به رئیس کل امور مالیاتی تفویض نموده و استفاده از قید فوق نمی‌تواند از ماده قانونی، خارج باشد. در این خصوص دلایلی دارد.
۲- از آن جا که طبق مقررات ماده ۱۹۰ قانون مالیات‌های مستقیم و ماده ۳۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات و عوارض هر سال مالی یا دوره پس از موعد مقرر، موجب تعلق جریمه به میزان دو و نیم درصد (۲.۵%) در ماه و حداکثر معادل بیست و پنج درصد (۲۵%) مالیات ابرازی یا ما به التفاوت مالیات متعلق می‌باشد، لذا مؤدیانی که به دلیل مشکلات مالی امکان پرداخت یکجای مالیات خود را نداشته‌اند، درخواست تقسیط نموده‌اند تا بتوانند مالیات متعلقه را پرداخت نمایند. لیکن این موضوع مانع از تعلق جریمه موضوع ماده ۱۹۰ نخواهد بود.
ضمنًا خاطرنشان می‌سازد هدف از صدور بخشنامه مذکور، وصول به موقع حقوق حقه دولت اعم از…
مالیات و عوارض مندرج در موضوع قانون‌های مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و محقق نمودن درآمدهای پیش‌بینی‌شده در قانون بودجه سنواتی می‌باشد. همچنین بخشنامه با هدف تفویض اختیار به مدیران کل امور مالیاتی بوده و به معنای محروم نمودن مؤدیان از این تسهیلات نمی‌باشد.
۳- همچنین شایان ذکر است، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، به موجب دادنامه شماره ۴۱۰ مورخ ۱۳۸۷/۰۶/۰۳ و وصول جرائم دوران تقسیط مالیات را مغایر قانون ندانسته است. همچنین به موجب دادنامه شماره ۲۹۷۴/۲۱۱/ص مورخ ۱۳۸۵/۱۲/۱۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۳۸۶/۰۷/۱۵ اداره کل امور مالیاتی استان مازندران، بر این نکته که برای امکان تقسیط جرائم تشخیص داده شده، در قوانین مالیاتی از حدود اختیارات سازمان محسوب می‌شود، تأکید شده است.
۴- مطابق قاعده فقهی «حرمت اکل مال به باطل» که از آیات قرآن کریم از جمله، آیه ۲۹ سوره مبارکه نساء و نیز اصل ۳۴ قانون اساسی برگرفته شده، هر نوع اقدام سازمان مالیاتی اعم از تجویز یا اجرا، در صورتی مشروعیت دارد که در چارچوب قانون و نافع به حال عموم و متناسب با صلاحیت‌های قانونی باشد. هیأت عمومی در این ارتباط و نهایتاً نظر فقهای شورای نگهبان، برای این سازمان مطلع خواهد بود.
با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت‌های قانونی، شکایت شاکی مردود تشخیص داده است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء، به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است:
رأی هیأت عمومی
بر اساس سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره ۵۱۵۱۰/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۲/۰۷/۳۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی، جرائم مالیاتی تا پایان دوره تقسیط موضوع ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم، قابل بخشودگی نیست. ولیکن از استنباط ارائه‌شده در این بند، این‌طور استنباط می‌شود که اولاً اگر مالیات موضوع تقسیط باشد، در این حالت نیز جریمه مشمول تقسیط است. بنابراین، اعمال جریمه مازاد بر آن (تا پایان دوره تقسیط)، خلاف قانون و مقررات تلقی می‌گردد. به موجب اصل سی‌ویکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری، ابطال می‌شود.
قانون مذکور دلالتی بر تعلق جریمه به اقساط ندارد. ثانیاً در ماده ۱۵۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ به صراحت زیان دیرکرد اقساط ذکر نشده بود که به بدهی مالیاتی مؤدی اضافه می‌گردید که قانون‌گذاران از روی علم و آگاهی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ را به حکم عقل تصویب نموده‌اند. چون در ماده ۱۶۷ اشاره‌ای به تعلق جریمه نکرده و احصا نموده‌اند.
ثالثاً برابر رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در پرونده‌های مشابه که در مورد وصول آب‌بها برای مصارف کشاورزی و… موضوع دادنامه شماره ۱۰۸۴/۱۰۸۳ مورخ ۱۰/۸/۱۴۰۱، بدین سبب که مستند تعیین نرخ توسط شورای اسلامی، مصوبه شورا نبوده و فاقد آثار الزام‌آور و داشتند، این امر موجب ابطال بخشنامه به دلیل خروج از حدود صلاحیت قانونی مقام صادرکننده شده است.
بنا به مراتب فوق، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح بند ۱ رأی فوق‌الذکر، مستند به صدر اول بند (ب) بخشنامه شماره ۵۱۵۱۰/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۲/۰۷/۳۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می‌شود./
احمدرضا عبادی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
